ВИТРАТИ І ЦІНИ НА ПРОДУКЦІЮ

Зміст

1. Поняття витрат, їх класифікація та роль

2. Поняття собівартості продукції

3. Особливості калькуляції собівартості продукції на підприємствах

4. Методи калькуляції собівартості продукції на підприємстві

5. Напрямки зменшення собівартості продукції на підприємстві

6. Показники оцінки витратності виробництва

7. Поняття цін, їх види та функції

8. Методи ціноутворення

9. Вибір стратегії ціноутворення на підприємстві

1. Поняття витрат, їх класифікація та роль

Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. №318 і зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 р. №27/4248, зі змінами і доповненнями, визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності. Так, відповідно до п.6. П(С)БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобовязань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що вони можуть бути достовірно оцінені. Елементами витрат визнається сукупність їх економічно однорідних потоків. Обєктом витрат є продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення повязаних з їх виробництвом (виконанням) коштів.

Не визнаються витратами:

- платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;

- попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

- погашення одержаних позик;

- інші зменшення активів або збільшення зобовязань, що не відповідають ознакам, наведеним у п.6 вказаного Положення (стандарту);

- витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Загальноприйнята класифікація витрат за різними ознаками та властивостями наведена в табл. 1.

За місцем виникнення витрати на виробництво групуються за цехами, дільницями, службами та іншими адміністративно відокремленими структурними підрозділами виробництв. Слід нагадати, що залежно від характеру та призначення виконуваних процесів виробництво поділяється на: основне, допоміжне і непромислове господарство. До основного виробництва належать цехи, дільниці, що беруть безпосередню участь у виготовленні продукції.

Таблиця 1

Класифікація витрат

Допоміжне виробництво призначене для обслуговування цехів основного виробництва: виконання робіт з ремонту основних фондів, забезпечення інструментом, запасними частинами для ремонту устаткування, різними видами енергії, транспортними та іншими послугами. До нього належать ремонтні цехи, експериментальні, енергетичні, транспортні та інші підрозділи. До непромислового господарства належать: незаводський транспорт, житлово-комунальне господарство та культурно-побутові заклади, підсобні сільськогосподарські підприємства та інші структурні підрозділи, які не беруть участі у виробництві товарної продукції.

Усі витрати на виробництво включаються до собівартості окремих видів продукції, робіт і послуг (у тому числі окремих виробів, виготовлених за індивідуальними замовленнями) чи груп однорідних виробів.

Залежно від виду витрати класифікуються за економічними елементами та за статтями калькуляції. Під елементами витрат розуміють економічно однорідні види витрат. Витрати за статтями калькуляції - це витрати на окремі види виробів, а також витрати на основне і допоміжне виробництво.

За способами перенесення вартості на продукцію витрати поділяються на прямі та непрямі.

До прямих витрат належать витрати, повязані з виробництвом окремих видів продукції (на сировину, основні матеріали, напівфабрикати, комплектуючі тощо), які можуть бути безпосередньо включені до їх собівартості.

До непрямих витрат належать витрати, повязані з виробництвом кількох видів продукції (витрати на утримання та експлуатацію устаткування, загальновиробничі, загальногосподарські витрати), що включаються до собівартості за допомогою спеціальних методів. Непрямі витрати утворюють комплексні статті калькуляції (тобто складаються з витрат, що включають кілька елементів), які відрізняються за їх функціональною роллю у виробничому процесі.

За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат вони поділяються на умовно-змінні та умовно-постійні.

До умовно-змінних витрат належать витрати, абсолютна величина яких зростає із збільшенням обсягу випуску продукції і зменшується з його зниженням. До умовно-змінних витрат належать витрати на сировину та матеріали, покупні комплектуючі вироби, напівфабрикати, технологічне паливо й енергію, на оплату праці працівникам, зайнятим у виробництві продукції (робіт, послуг), з відрахуваннями на соціальні заходи, а також інші витрати.

Умовно-постійні - це витрати, абсолютна величина яких із збільшенням (зменшенням) випуску продукції істотно не змінюється. До умовно-постійних належать витрати, повязані з обслуговуванням і управлінням виробничою діяльністю цехів, а також витрати на забезпечення господарських потреб виробництва.

За календарними періодами витрати на виробництво поділяються на поточні та одноразові. Поточні (тобто постійні) - звичайні витрати або витрати, у яких періодичність менша, ніж місяць. Одноразові (тобто однократні) - витрати, які здійснюються періодично (періодичність більша, ніж місяць) і спрямовуються на забезпечення процесу виробництва протягом тривалого часу.

Роль витрат при здійсненні економічних розрахунків полягає в такому:

- витрати утворюють нижню межу встановлюваної на виготовлену продукцію (товари, роботи, послуги) ціни;

- облік складових витрат дає змогу виділити найбільш значимі елементи і після здійснення техніко-економічного аналізу впливати на їх зменшення;

- аналіз витрат дає можливість товаровиробнику порівнювати власні витрати із середньогалузевими, а також з витратами конкуруючих підприємств;

- величина витрат визначає рівень рентабельності (прибутковості) виготовлення продукції (товарів, робіт, послуг);

- групування витрат за калькуляційними елементами і обчислення собівартості виробленої (реалізованої) продукції (товарів, робіт, послуг) є якісною характеристикою та узагальнюючим показником ефективності досліджуваного виробництва.

2. Поняття собівартості продукції

Собівартість промислової продукції (робіт, послуг) - це виражені в грошовій формі поточні витрати підприємства на її виробництво і збут. Витрати на виробництво утворюють виробничу (заводську) собівартість, а витрати на виробництво і збут - повну собівартість промислової продукції. Перелік включених до собівартості поточних витрат визначено ст.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Метою планування собівартості є економічно обґрунтоване визначення величини витрат, необхідних у планованому періоді для виробництва і збуту кожного виду та всієї промислової продукції підприємства, що відповідає вимогам щодо її якості. Розрахунки планової собівартості окремих виробів, товарної і валової продукції використовуються для визначення потреби в оборотних коштах, планування прибутку, визначення економічної ефективності окремих організаційно-технічних заходів та виробництва в цілому, для внутрішньозаводського планування, а також для формування цін.

Планування собівартості продукції є складовою частиною планування діяльності промислового підприємства і представляє собою систему техніко-економічних розрахунків, які відображають величину (зміну величини) поточних витрат чи витрат, що склалися протягом усього промислового циклу.

Метою обліку собівартості продукції є своєчасне, повне і достовірне визначення фактичних витрат, повязаних з виробництвом і збутом продукції, обчислення фактичної собівартості окремих видів та всієї продукції, а також контроль за використанням матеріальних, трудових та грошових ресурсів. Дані обліку витрат використовуються для оцінки та аналізу виконання планових показників, визначення результтів діяльності структурних підрозділів та підприємства в цілому, фактичної ефективності організаційно-технічних заходів, спрямованих на розвиток та удосконалення виробництва, для планово-економічних та аналітичних розрахунків. У звязку з цим слід забезпечити повне зіставлення планових та звітних даних щодо складу і класифікації витрат, обєктів і одиниць калькулювання, методів розподілу витрат за плановими (звітними) періодами.

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних: виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату праці;

- інші прямі витрати;

- змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного обєкта витрат.

Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва.

До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного обєкта витрат.

До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного обєкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

До складу загальновиробничих витрат включаються:

- витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);

- амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

- амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

- витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

- витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);

- витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;

- витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

- витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища;

- інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен обєкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен обєкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством самостійно.

Відповідно до п.17 П(С)БО 16 витрати, повязані з операційною діяльністю, не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

Вони в свою чергу поділяються на:

- адміністративні витрати;

- витрати на збут;

- інші операційні витрати.

До адміністративних витрат відносяться загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема:

- загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);

- витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;

- витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

- винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);

- витрати на звязок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);

- амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

- витрати на врегулювання спорів у судових органах;

- податки, збори та інші передбачені законодавством обовязкові платежі (крім податків, зборів та обовязкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);

- плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

- інші витрати загальногосподарського призначення.

Витрати на збут включають витрати, повязані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема:

- витрати пакувальних матеріалів для упакування готової продукції на складах готової продукції;

- витрати на ремонт тари;

- оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговельним агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

- витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

- витрати на передпродажну підготовку товарів;

- витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

- витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, повязаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

- витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, повязані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;

- витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

- витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства;

- витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства;

- інші витрати, повязані зі збутом продукції (товарів, робіт, послуг).

До інших операційних витрат включаються:

- витрати на дослідження та розробки відповідно до П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»;

- собівартість реалізованої іноземної валюти, яка для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти в грошову одиницю України за курсом Національного банку України на дату продажу іноземної валюти, плюс витрати, повязані з продажем іноземної валюти;

- собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, повязаних з їх реалізацією;

- сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;

- втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобовязаннями, що повязані з операційною діяльністю підприємства);

- втрати від знецінення запасів;

- нестачі й втрати від псування цінностей;

- визнані штрафи, пеня, неустойка;

- витрати на утримання обєктів соціально-культурного призначення;

- інші витрати операційної діяльності.

Класифікація витрат операційної діяльності за економічними елементами відбувається в такій послідовності:

- матеріальні витрати;

- витрати на оплату праці;

- відрахування на соціальні заходи;

- амортизація;

- інші операційні витрати.

До складу елемента «Матеріальні витрати» включається вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва):

- сировини й основних матеріалів;

- купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів;

- палива й енергії;

- будівельних матеріалів;

- запасних частин;

- допоміжних та інших матеріалів.

Вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, не включається до елементу операційних витрат «Матеріальні витрати».

До складу елемента «Витрати на оплату праці» включаються заробітна плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, матеріальна допомога, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

До складу елемента «Відрахування на соціальні заходи» включаються:

- відрахування на пенсійне забезпечення;

- відрахування на соціальне страхування;

- страхові внески на випадок безробіття;

- відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства;

- відрахування на інші соціальні заходи.

До складу елемента «Амортизація» включається сума нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів.

До складу елемента «Інші операційні витрати» включаються витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу вищевказаних елементів, зокрема витрати на відрядження, на послуги звязку, плата за розрахунково-касове обслуговування тощо.

До фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, повязані із залученням позикового капіталу.

Втрати від участі в капіталі є збитками від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, які обліковуються методом участі в капіталі.

До складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не повязані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать:

- собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, повязані з реалізацією фінансових інвестицій);

- собівартість реалізованих необоротних активів (залишкова вартість та витрати, повязані з реалізацією необоротних активів);

- собівартість реалізованих майнових комплексів;

- втрати від коопераційних курсових різниць;

- сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій;

- витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо);

- залишкова вартість ліквідованих (списаних) необоротних активів;

- інші витрати звичайної діяльності.

Надзвичайні витрати включаються до фінансової звітності за вирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від діяльності підприємства внаслідок збитків від надзвичайних подій.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством самостійно.

Класифікація витрат за елементами використовується при визначенні собівартості продукції в середньому по галузі, по промисловості, на окремих підприємствах незалежно від типу виробництва, номенклатури продукції, виробничої структури.

3. Особливості калькуляції собівартості продукції на підприємствах

Під структурою собівартості слід розуміти співвідношення окремих елементів витрат, які виражені у відсотках до загальної їх суми.

Групування витрат за статтями калькуляції докладно охарактеризовано нижче.

Витрати; повязані з виробництвом продукції (робіт, послуг), під час планування, обліку і калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) групуються за статтями так, як це було визначено в попередньому параграфі. Для внутрішньовиробничої економіки підприємства укрупнена класифікація витрат за економічними елементами не дає можливості здійснити детальний аналіз витрат, а також виявити причини, які викликали відхилення від нормального перебігу подій. Калькуляція витрат за калькуляційними статтями полягає в тому, що всі витрати формуються за ознакою виробничого призначення.

Отже, під калькуляцією собівартості розуміють процедуру обчислення вартості одиниці продукції в розрізі калькуляційних статей. Відтак основним завданням аналізу витрат є визначення собівартості одного окремо взятого виду продукції в загальній вартості товарної номенклатури підприємства.

Собівартість включає як прямі, так і непрямі витрати. Якщо оцінка прямих витрат не викликає проблем, то непрямі витрати повинні бути розподілені за видами продукції за допомогою певного принципу, який носить умовний характер внаслідок комплексності і стохастичності процесу формування сукупних витрат.

Найбільш складною стадією визначення точної собівартості одиниці виробу є визначення величини накладних витрат, що припадають на кожну одиницю продукції. Розрахунок накладних витрат спочатку базувався на прямих витратах праці. Останні легко піддавалися підрахунку з урахуванням погодинних ставок, і тому були базою при підрахунку собівартості продукції. Перевагою на користь цього методу була їх значна частка у собівартості продукції завдяки низькому рівню автоматизації.

Однак розвиток ринкових відносин призвів до необхідності розширення асортименту виготовлюваної підприємствами продукції. Товари стали відрізнятися за властивостями, розмірами, витратами ресурсів, складністю дизайну тощо. Завдяки цьому величина накладних витрат досягла тієї межі, де перестала спостерігатися кореляція між ними і прямими витратами праці.

На зміну моделі оцінки за прямими витратами праці в масштабах усього підприємства прийшла інша модель - модель оцінки нормативів цехових накладних витрат на кожен вид продукції. При цьому величини нормативів установлювалися виходячи з особливостей виробничого циклу і залишалися незмінними протягом тривалого часу. Сутність моделі полягала в тому, що спочатку накладні витрати нараховувалися на так звані оцінювані одиниці (на окремі цехи і операції), потім - розподілялися в кожному цеху на окремі види робіт.

Проте ця модель також мала недоліки. При великій варіації видів продукції відбувалася їх систематична переоцінка з високим рівнем виробничих витрат і недооцінка продуктів з низьким рівнем виробничих витрат.

У такій ситуації виникла необхідність у застосуванні більш точного методу, яким виявився метод поопераційного обліку, АВС-метод. Істотним поняттям АВС-методу є поняття провідників витрат (носіїв витрат). Провідник (носій витрат) - будь-який процес (технологічна операція, угода тощо), що призводить до появи певного виду витрат підприємства і розглядається як укрупнено (для всього підприємства), так і деталізовано (в межах конкретного підрозділу підприємства). Він описується за допомогою кількісного показника, який є базовим і використовується як кількісний вимірник відповідного носія витрат;

АВС-метод представляє собою двохстадійний процес розподілу витрат.

На першій стадії накладні витрати співвідносяться з визначеними базовими показниками (часом роботи технологічного устаткування, кількістю операцій контролю якості тощо). На другій стадії витрати визначаються за кожним видом виробничої діяльності відповідно до носіїв витрат. Прикладами операцій-носіїв витрат є переналагодження устаткування, контроль якості, замовлення на виробництво (складання графіків), робота технологічного устаткування, споживання енергії тощо.

АВС-метод іноді називають операційною оцінкою. Його головна перевага полягає в тому, що він дозволяє точно відстежити причини виникнення накладних витрат і тим самим точно визначити собівартість одиниці продукції.

Процедура АВС-методу включає чотири етапи:

1) аналіз бізнес-процесу виробництва продукції;

2) визначення операційних центрів;

3) відстеження витрат за операційними центрами;

4) вибір провідників (носіїв) витрат.

Перший етап полягає в систематичному вивченні операцій, які утворюють виробничий процес, на цьому етапі ідентифікують виробничі операції. З точки зору управління витратами слід розподілити всі операції на дві групи: операції, що додають цінність продукції (безпосередньо повязані з виробництвом) і операції, що не додають цінності продукції (інші операції, включаючи переміщення продукту від однієї до іншої дільниці тощо).

Процедура цього етапу здійснюється в такій послідовності:

а) будується діаграма процесу з деталізацією кожного кроку за операціями від моменту одержання сировинно-матеріальних ресурсів до виготовлення готової продукції. Для кожної операції повинен бути задокументований час обробки, очікування, кількість перероблюваних сировини і матеріалів тощо. Час операції вказується в діаграмі як індикатор споживання ресурсів продуктом;

б) кожна операція аналізується на приналежність до першої чи другої групи;

в) визначаються шляхи виключення операцій, що не додають цінності продукції.

Другий етап передбачає визначення операційних центрів.

Операційний центр - частина виробничого процесу, для якої складається звітність за витратами при виконанні окремих операцій. Операції доцільно розподіляти на чотири групи:

1. Операції на рівні одиниці продукції (наприклад, споживання енергії, обслуговування, непрямі витрати праці).

2. Партіонні операції - операції, здійснювані щоразу при переміщенні чи виготовленні партії продукції (наприклад, переналагодження устаткування, доставка продукції споживачу).

3. Операції для окремих видів продукції - операції, які здійснюються при необхідності і охоплюють бізнес-процеси, направлені на випуск широкого асортименту продукції.

4. Загальновиробничі операції (наприклад, управління підприємством, страхова діяльність тощо) - операції, виконувані на рівні усього випуску продукції.

Необхідність групування операцій за операційними центрами обумовлена збільшенням розходжень між видами продукції і бажанням одержати більш точну інформацію про виробничі витрати з виготовлення продукції.

Третій етап передбачає відстеження витрат за операційними центрами. З метою уникнення отримання недостовірних даних підприємство надає перевагу прямому відстеженню витрат за кожним операційним центром.

Четвертий етап передбачає вибір провідників витрат.

Як вже визначалося, витрати розподіляються за видами продукції. Це відбувається через вибір провідників витрат, які повинні бути описані за допомогою відповідного показника.

ПРИКЛАД 11.1.Підприємство випускає два вироби: А і В. Виріб А випускається в кількості 5000 шт. у рік, а виріб В - 20000 шт. у рік. Обидва вироби мають потребу в 2 годинах прямої праці для кожної випущеної одиниці. Таким чином, витрати прямої праці на Підприємстві складають 50000 годин. Для випуску виробу А потрібно 10000 годин (5000 шт. х 2 години /шт.), для випуску виробу В - 40000 годин (20000 шт. х 2 години). Витрати на матеріали й оплату праці на одиницю виробу складають: для продукту А-35 грн і 15 грн (при розцінці 7,5 грн на годину) відповідно, для продукту В-25 грн і 5 грн (при розцінці 7,5 грн на годину) відповідно.

Накладні виробничі витрати підприємства складають 1 млн грн на рік.

Хоча обидва вироби потребують однакових витрат прямої праці, виріб А вимагає більшої кількості операцій контролю якості і більшої кількості переналагоджень устаткування, чим виріб В, що обумовлено складністю проекту. Крім того, продукція А випускається дрібними партіями, що обумовлено більшою кількістю виробничих замовлень у порівнянні з продукцією В.

РІШЕННЯ. Розглянемо способи визначення накладних витрат підприємства за допомогою методів розподілу, що базуються на прямих витратах праці та АВС-аналізі.

1. Використання прямих витрат праці як бази для розподілу накладних витрат. Розрахуємо норматив накладних витрат підприємства стосовно витрат прямої праці: Виробничі накладні витрати /Витрати прямої праці - 1000000 грн / 50000 годин - 20 грн / годину. Використовуючи цей норматив, розрахуємо собівартість виробів (табл. 2).

Таблиця 2

Визначення собівартості продукції при використанні прямих витрат праці як бази для розподілу накладних витрат

Хоча даний метод є швидким і простим, він може використовуватися тільки тоді, коли вплив інших факторів незначний.

2. Використання АВС-аналізу.

Припустимо, що шляхом аналізу виробничих операцій було виявлено вісім операційних центрів з їх провідниками витрат, які наведені в табл. 3.

Таблиця 3

Визначення операційних центрів і провідників витрат відповідно до АВС-методу

Використовуючи відповідні провідники витрат, необхідно встановити нормативи накладних витрат для кожного операційного центра (табл. 4).

Нормативи накладних витрат за операційними центрами

Таблиця 4

Ці нормативи у свою чергу використовуються для перенесення витрат з операційних центрів на продукцію. В табл. 5 наведений розрахунок розподілу накладних витрат кожного операційного центра за видами продукції (вироби А і В) і наступна оцінка накладних витрат, що припадають на одиницю продукції.

Таблиця 11.5

Розподіл накладних витрат за виробами

Отже, що на кожен виріб А припадає 93,2 грн накладних витрат, а на кожен виріб В 26.7 грн. Калькуляцію повної собівартості одиниці продукції при використанні обох методів наведемо в табл. 6.

Таблиця 6

Калькуляція собівартості одиниці продукції

Як видно з табл. 6, при використанні першого методу на кожен виріб було нараховано по 40 грн накладних витрат. У дійсності накладні витрати на одиницю продукції склали відповідно 93,2 грн і 126,7 грн. Отже, перший метод привів до недооцінки вартості виробу А і переоцінці вартості виробу В.

Основні переваги АВС-методу:

1) поліпшує систему обліку витрат підприємства, допомагає в отриманні більш точних результатів;

2) збільшує число облікових одиниць, використовуваних для акумуляції накладних витрат (за цехами і відділами);

3) змінює базу, використовувану для нарахування накладних витрат на продукцію (будь-які базові показники, простежені за продукцією чи виконуваними операціями);

4) змінює сприйняття різних видів накладних витрат, які формально є непрямими витратами (використання енергії, контроль якості, переналагодження устаткування);

5) дає можливість управлінцям приймати дієві рішення щодо вибору ефективної маркетингової стратегії випуску прибуткової продукції і контролю витрат на стадії їх виникнення.

Істотними недоліками використання АВС-методу є:

1) довільність у виборі базового показника;

2) значні витрати на дослідження операцій, оформлення документації тощо.

4. Методи калькуляції собівартості продукції на підприємстві

Як було визначено в п. 2, усі виробничі витрати розділяються на витрати прямих матеріалів, прямої праці і загальновиробничі накладні витрати. Якщо перші дві групи відносяться до прямих змінних витрат (безпосередньо відносяться на виготовлену продукцію), то загальновиробничі накладні витрати є змішаними (включають як змінну, так і постійну компоненти).

Змінні виробничі накладні витрати варто відносити на собівартість готового продукту, тому що вони включають витрати на силову енергію, непрямі матеріали, упакування, контроль якості тощо, разом з тим постійні виробничі витрати потребують розподілу за такими варіантами:

- включення їх до складу виробничої собівартості рівномірно;

- віднесення їх на сукупність витрат, повязаних з реалізацією продукції в конкретний період, подібно до збутових і адміністративних витрат.

Іншими словами, ключовим питанням оцінки собівартості продукції є вибір періоду для віднесення постійних виробничих витрат: періоду їх фактичної появи чи періоду реалізації продукції.

Існує два методи калькуляції собівартості:

1) метод поглинених витрат, при якому усі виробничі витрати (змінні і постійні) відносяться на собівартість виробленої продукції і пропорційно розподіляються між реалізованою продукцією і продукцією, що залишилась на складі;

2) метод прямих витрат, при якому змінні витрати відносяться на вироблену продукцію, а постійні витрати відносяться на реалізовану продукцію.

Для того щоб зрозуміти принципове розходження між цими підходами, варто памятати, що із загального обсягу виробленої продукції тільки частина реалізується (приносить дохід), а інша частина залишається на складі. Це є тиловою ситуацією сьогодення. Адже стовідсоткове спрогнозувати і спланувати виробничо-господарську діяльність конкретного підприємства в часі неможливо.

При застосуванні методу прямих витрат постійні виробничі витрати - це витрати, повязані зі сприянням виробництву, а не з в ...........